Kriterien entscheidungsrelevanter Kosten

Make-or-buy-Kalkulationen im modernen Beschaffungsmanagement

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Make-or-buy-Entscheidungen stehen in engem Zusammenhang mit der Straffung des betrieblichen Wertschöpfungsprozesses und der damit verbundenen Erhöhung des Fremdbezugsanteils. Waren Fremdbezugsentscheidungen früher vornehmlich auf die Fertigungsvorgänge beschränkt, beziehen sie sich heute auf die Nutzung der Innovationsstärken potentieller Kooperationspartner in allen direkten und indirekten Bereichen der betrieblichen Wertschöpfung.

Prof. Dr. Thomas Reichmann, Dr. Monika Palloks

Die Eigenherstellung wird auf die Kernkompetenzen des Unternehmens konzentriert und Nebenleistungen werden kostenoptimal eingekauft. Der Grund dafür liegt vor allem in dem hohen Fixkostendruck, den die eigenen Kapazitäten zunehmend verursachen und durch den der Break-Even-Point immer weiter in Richtung der Kapazitätsgrenze verschoben wird, so dass Gewinne oftmals erst bei Kapazitäts-auslastungen von mehr als 70% – in der Automobilindustrie zeitweise sogar erst bei 90% – erzielt werden. In Zeiten rückläufiger Konjunktur und den damit verbundenen Beschäftigungsrückgängen bewirken die weitgehend unbeweglichen Fixkostenstrukturen dann überproportionale Verluste.
Die Entwicklung zum höheren Fremdbezugsanteil intendiert auch im Beschaffungsbereich eine neue Positionierung: Wurde bisher die Beschaffungsfunktion zumeist in der Bereitstellung eines vorgegebenen oder abgeleiteten Materialbedarfs gesehen, steht heute im Mittelpunkt eines umfassenden Beschaffungsmanagements die kooperative Zusammenarbeit mit leistungsfähigen Zulieferern. Das moderne Zulieferermanagement ist durch das Bestreben gekennzeichnet, den ehemaligen Materiallieferanten zum Systemanbieter zu entwickeln und als langfristigen Wertschöpfungspartner in den Herstellungsprozess des Abnehmers zu integrieren. Damit erhalten Fremdbezugsentscheidungen im modernen Beschaffungsmanagement eine unmittelbar strategische Bedeutung; kurzfristige Make-or-buy-Entscheidungen, die in erster Linie der Deckung von Bedarfsspitzen durch Fremdbelieferung dienen, treten in den Hintergrund.
Aufgrund der veränderten Rahmenbedingungen von Make-or-buy-Entscheidungen stellt sich die Frage nach dem Preis, den der Fremdbezug von Komponenten im modernen Beschaffungsmanagement kosten darf, wenn die Kosten des eigenen Unternehmens auf hohem Niveau weiterlaufen. Klassische Make-or-buy-Kostenvergleiche geben in dieser Situation nur selten differenzierte Antworten, die auch den strategischen, kostenstrukturverändernden Charakter von Fremdbezugsentscheidungen berücksichtigen. Erforderlich sind deshalb aussagefähige Make-or-buy-Kostenvergleiche, die trotz des komplexeren Entscheidungsfeldes vor allem durch den differenzierten Ausweis von entscheidungsrelevanten Kosten als operationale Analyseinstrumente eingesetzt werden können.
Vom traditionellen Einkauf zum modernen Beschaffungsmanagement
Das Bestreben, auf den internationalen Märkten wettbewerbsfähig zu bleiben, setzt die Unternehmen dem permanenten Zwang aus, Kostensenkungen und Effizienzsteigerungen gleichermaßen zu verfolgen. Im Beschaffungsbereich hat es mittlerweile vielfältige Anstöße für eine Reorganisation des Hersteller-Lieferanten-Verhältnisses gegeben. So nutzen heute viele Hersteller stärker die Vorteile regionaler Zulieferer, die nur ein Unternehmen zu 100% beliefern. Bezogen auf hochwertige Teile geht die Tendenz zum Single Sourcing. Andererseits ermöglichen die modernen Kommunikationstechnologien weltweite Einkaufsaktivitäten und die Nutzung der damit verbundenen komparativen Kostenvorteile.
Diese Entwicklungen kennzeichnen ein modernes Beschaffungsmanagement, in dessen Mittelpunkt die optimale Integration von Vorleistungen eines Komponentenherstellers in den Wertschöpfungsprozess des Herstellers steht, um für beide Vertragspartner gleichermaßen Effizienz und Kostenflexibilisierung zu verbessern. Die Integrationsleistung bezieht sich jedoch nicht nur auf das zu liefernde Produkt oder das zu liefernde Bauteil, sondern auch auf die Gestaltung der gemeinsamen Schnittstellen, also beispielsweise auf die mit der Zuliefererleistung verbundenen logistischen Prozesse.
Damit ist aus der reinen Beschaffungsfunktion, in deren Mittelpunkt der wirtschaftliche Materialeinkauf stand, ein Kernbereich eines umfassenden Versorgungsmanagements geworden (vgl. Arnold 1997, S. 72), dessen Ziel in einer aktiven Gestaltung von (vorgelagerten) Beschaffungsmärkten zu sehen ist und dessen strategische Bedeutung bei einer Materialintensität von mehr als 50% unmittelbar evident ist.
Ziele des Outsourcing im modernen Beschaffungsmanagement
Die teilweise synonyme Verwendung der Begriffe Outsourcing und Make-or-Buy deutet auf den gemeinsamen Kern beider Konzepte hin, nämlich die Beantwortung der Frage, ob bisher selbst durchgeführte Leistungen auf externe Marktpartner verlagert werden sollen. Im Gegensatz zu den klassischen Make-or-buy-Entscheidungen wird bei Outsourcing-Entscheidungen die strategische Bedeutung, d.h. die Konsequenz einer längerfristigen Kooperation mit dem Zulieferer, in den Vordergrund gestellt. Deshalb wird vielfach unter einer Outsourcing-Entscheidung die strategische Komponente eines umfassenden Make-or-buy-Prozesses verstanden (vgl. Männel 1997, S. 680 f.).
Um Make-or-Buy-Entscheidungen durch aussagefähige Kostenvergleiche zu unterstützen, ist die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Kosteninformationen erforderlich. Der Informationsbedarf wird sich nach der jeweiligen Zielsetzung, die mit der Outsourcing-Entscheidung verfolgt wird, unterschiedlich gestalten:
  • 1. Outsourcing zur prozessbezogenen Optimierung der Wertschöpfungskette im Rahmen bestehender Fertigungsstrukturen: Im Mittelpunkt steht die Optimierung von Abläufen und Prozessen und damit primär die Reduzierung der entsprechenden Transaktionskosten. Hier geht es um die Fähigkeit des Lieferanten, die bestehenden Fertigungslinien sicher und beherrscht zu versorgen (ship-to-stock-Fähigkeit). Um z. B. ein logistisch optimales Handling sicherzustellen, wird der Lieferant beauftragt, Konzepte zur Bereitstellung von montagegerechten Teilmengen zu entwickeln. Zur Durchlaufzeitoptimierung bzw. Bestandsreduzierung kann hier beispielsweise ein Lieferantenlager beim Hersteller eingerichtet werden, dessen Bestückung durch den Lieferanten nach Maßgabe der Nettobedarfsplanung seines Kunden erfolgt.
  • 2. Outsourcing zur Straffung der Wertschöpfungskette (Fertigungstiefenoptimierung): Hier stehen Kostenreduzierungsstrategien im Vordergrund. Durch gezieltes Outsourcing interner Dienstleistungen oder ganzer Unternehmensbereiche wird eine Konzentration auf die Kernkompetenzen des Unternehmens verfolgt. Nebenleistungen werden kostenoptimal eingekauft, um von den günstigeren Kostenstrukturen der Zulieferer zu profitieren und daraus nachhaltige Kostenvorteile für den eigenen Wertschöpfungsprozess zu erzielen. Deshalb werden möglichst langfristige Verträge mit Zulieferern über die Erstellung von Leistungskomponenten ausgehandelt, um die Eigenfertigungs- und Fremdbezugsanteile optimal aufeinander abzustimmen. Dem geht die Erarbeitung gemeinsamer strategischer Lösungskonzepte beispielsweise in Verbindung mit Just-in-time-Konzepten oder Simultaneous Engineering voraus. Damit haben Fremdbezugsentscheidungen strategischen Charakter und sind für Zulieferer und Abnehmer gleichermaßen Chance und Herausforderung.
Outsourcing-Objekte im modernen Beschaffungsmanagement
Die optimale Strategie für die Beschaffung eines Gutes ergibt sich aus den Eigenschaften des Beschaffungobjektes und Entscheidungsparametern, wie z. B. Anzahl der Lieferanten, Standorte der Lieferanten etc. Bezogen auf den Aufbau von Make-or-buy-Kostenvergleichen führen sie zum Einbezug von unterschiedlichen ent-scheidungsrelevanten Kosten (vgl. Reichmann/Palloks 1995).
Legt man eine Systematisierung der denkbar möglichen Outsourcing-Konzepte zugrunde (vgl. Arnold 1997a, S. 80), kann ausgehend vom Komplexitätsgrad der zu beziehenden Einsatzfaktoren zwischen Unitsourcing, also der Fremdbezug von Einzelteilen, dem Modular Sourcing, das sich auf den Fremdbezug von komplexen Gütern und Komponenten bezieht, sowie dem System Sourcing, bei dem ganze Systembausteine oder auch ganze Know-how-Pakete fremdbezogen werden, differenziert werden.
Meist werden als Outsourcingobjekte vor allem die Fertigungsteile in Frage kommen, die ohne den Verlust von Fertigungs-Know-how an kompetente Zulieferer übertragen werden können. Geht man einmal von klassischen Beschaffungsgütern aus, handelt es sich dabei zumeist um C-Teile, gegebenenfalls auch um B-Komponenten des Herstellers. Für den Lieferanten der C-Teile stellen diese gegebenenfalls Kernkompetenzen im Sinne von A-Teilen dar.
Entscheidungskriterien für Make-or-buy-Entscheidungen
Kostentheoretischer versus transaktionskostenorientierter Ansatz
Ausgehend von der Zielsetzung von Fremdbezugsentscheidungen im modernen Beschaffungsmanagement orientiert sich die Entwicklung von Make-or-buy-Entscheidungskriterien an der Frage, welcher kostentheoretische Ansatz dem Entscheidungskalkül zugrundezulegen ist und zu einer Instrumentalisierung der Entscheidungsgrundlage beitragen kann.
Der vielfach in der Literatur diskutierte Transaktionskostenansatz stellt auf die Optimierung von Koordinationsabläufen und dadurch einzusparenden Kosten ab. Dies entspricht der Outsourcing-Zielsetzung, Prozesse und Abläufe im Rahmen gegebener Fertigungsstrukturen zu optimieren. Das Make-or-buy-Entscheidungskriterium basiert dann auf einer Gesamtkostenbetrachtung. Dies setzt eine präzise Erfassung der Anbahnungs-, Vereinbarungs-, Abwicklungs-, Kontroll- und Anpassungskosten beider Alternativen voraus. Die Schwierigkeit des Transaktionskostenansatzes besteht vor allem darin, dass sich die Kosten nur schwer quantifizieren lassen und nur über den Umweg einer differenzierten Analyse von Eigenschaften der eigenerstellten bzw. fremdzubeziehenden Leistung ermittelbar sind (vgl. Bühner/Tuschke 1997, S. 25–27; Rogler 1997, S. 1083).
Bei den kostenrechnerischen Ansätzen stehen Kostenvergleichsrechnungen im Mittelpunkt des Make-or-buy-Entscheidungskalküls. Ausgehend von der Zielsetzung, durch Outsourcing-Entscheidungen die Fertigungstiefe zu optimieren, müssen die Kostenvergleiche alle Ressourcen und Prozesse kostenmäßig abbilden, die durch den Wechsel der Bereitstellungsalternative tangiert werden. Ausgehend von einer differenzierten Lieferantenbewertung gilt es, die konkreten Beschaffungsobjekte zu kalkulieren, wobei die Kalkulation der Fremdbezugskosten nicht auf den Ansatz des vom Lieferanten geforderten Preises beschränkt ist, sondern alle Kosten zu berücksichtigen hat, die durch den Übergang zum Fremdbezug zusätzlich anfallen.
Hinzu kommt, dass durch die Konzentration auf Kernkompetenzen Kapazitäten, die bisher der Eigenerstellung dienten, abgebaut werden müssen. Zumindest für einen Übergangszeitraum ist davon auszugehen, dass die kurzfristig nicht disponierbaren (fixen) Kosten trotz Fremdbezug weiter anfallen. Deshalb müssen Make-or-buy-Kostenvergleiche Antwort auf die zentrale Frage geben: Was darf der Fremdbezug überhaupt kosten, wenn gleichzeitig die eigenen Kosten auf hohem Niveau weiterlaufen? Dazu muss klar sein, welche Kosten bei Fremdvergabe tatsächlich reduziert werden können und welche Möglichkeiten sich zur Variabilisierung von Fix- und Gemeinkostenstrukturen eröffnen. Dies setzt voraus, dass die Make-or-buy-Vergleichskriterien auch bei komplexen Entscheidungsstrukturen deutlich machen können, welche Kosten für Make-or-buy-Entscheidungen überhaupt entscheidungsrelevant sind. Darauf basierend sind dann aussagefähige Kostenvergleiche aufzubauen.
Aufbau von Make-or-buy-Kostenvergleichen
Im Mittelpunkt der klassischen Make-or-buy-Entscheidungen stand bisher die Frage, ob eine bestimmte Materialart zum Ausgleich kurzfristiger Beschäftigungs-schwankungen oder beim Auftreten von Kapazitätsengpässen zugekauft oder selbst hergestellt werden soll. Als zentrales Entscheidungskriterium hierfür gilt seit langem die Preisobergrenze, die den Wert angibt, den eine Unternehmung maximal für ein Wirtschaftsgut am Beschaffungsmarkt zu zahlen bereit ist. Bestimmt wird sie durch die (zusätzlichen) Kosten der Eigenfertigung, die mit dem Zukaufspreis des Zulieferers verglichen werden. Auf Basis differenzierter Preisobergrenzen werden dem Einkauf Vorgaben zur optimalen Ausnutzung alternativer Beschaffungsquellen an die Hand gegeben, mit dem Ziel, durch entsprechenden Druck auf den Preis des Zulieferers eigene Kostenvorteile zu realisieren.
Ist ein Verfahrenswechsel möglich, durch den die Verwendung des betrachteten Wirtschaftsgutes umgangen werden kann, bestimmen die Kosten des Verfahrenswechsels die Preisobergrenzenberechnung. Ist ein Verfahrenswechsel ausgeschlossen, muss entweder ein Substitutionsgut bereitgestellt werden oder aber eine Fremdvergabe derselben Komponente erfolgen. Im ersten Fall bestimmt der Vergleich zwischen Beschaffungspreis und Preisobergrenze für das selbsterstellte Ersatzgut die Make-or-buy-Entscheidung. Bei Beschaffung des gleichen Gutes durch Fremdbezug gilt als Entscheidungskriterium der Vergleich der Zukaufkosten (Anschaffungspreis zuzüglich Nebenkosten und interne Kosten des Zukaufs) mit den Eigenfertigungskosten.
Die kostenmäßigen Konsequenzen des Fremdbezuges einer Komponente ergeben sich durch die Erfassung der Kosten, die bei Fremdbezug entstehen oder durch Fremdbezug eingespart werden können, und ihrem anschließenden Vergleich mit der Preisobergrenze für die Eigenfertigung der Komponente. Die Kosten der Eigenfertigung werden durch die Beschäftigungssituation (Unter- oder Vollbeschäftigung) und die Möglichkeit, die Kapazitäten an wechselnde Beschäftigungssituationen anzupassen (Kapazitätsrestriktionen), beeinflusst. Daraus lassen sich unterschiedliche Kriterien für die Preisobergrenzenermittlung ableiten.
In der Unterbeschäftigungssituation führt, bedingt durch eine schwache oder rezessive Konjunkturentwicklung, eine rückläufige Nachfrage zur Unterauslastung von Kapazitäten. Sofern verstärkte Absatzbemühungen nicht zu einer nachhaltigen Verbesserung der Auftragslage beitragen können, muss mit einer Anpassung der Kapazitäten an die wirtschaftlichen Wechsellagen reagiert werden (vgl. Reichmann 1997, S. 145 ff.). Ist der Anpassungszeitraum sehr kurz – wenn beispielsweise saisonbedingte Absatzschwankungen einen Monat voraussichtlich nicht übersteigen – ist die Dispositionsfähigkeit der Kapazitäten stark eingeschränkt und die Fertigungsstruktur und -technologie kaum veränderbar.
Dementsprechend liegen die Auswirkungen einer Auftragsfremdvergabe vornehmlich im Grenzkostenbereich (Entscheidungssituation I): Entscheidungsrelevant sind nur jene Kosten, die durch eine Make-Entscheidung zusätzlich entstehen bzw. bei einer Buy-Entscheidung wegfallen würden, also die auf Grenzkostenbasis ermittelten (variablen) Herstellkosten. Die so ermittelte Preisobergrenze zielt auf den kurzfristigen Ausgleich eigener Beschäftigungsschwankungen ab, d.h. es gilt möglichst, die ohnehin nicht ausgelasteten Kapazitäten stärker zu nutzen, allerdings nur bis zum Erreichen der Vollbeschäftigung (Männel 1988, S. 117).
Mit zunehmender Zeit kann eine höhere Beeinflussbarkeit der Kapazitäten unterstellt werden, da in Abhängigkeit von der Zeit Fixkostenpotentiale durch Vertragsvereinbarungen (z.B. Kündigungsfristen) disponibel werden, die dann beim Wechsel zum Fremdbezug abgebaut werden können. Im Kostenvergleich sind deshalb zusätzlich abbaufähige Fixkosten zu berücksichtigen (Entscheidungssituation II). Tendenziell erhöht sich die Ersparnis bei Fremdbezug um die im Planungszeitraum disponierbaren abbaufähigen Fixkosten.
Gehen wir z.B. davon aus, dass die Herstellung einer Komponente B2 insgesamt 24,- DM/Stück (Vollkostensatz) kostet. Die variablen (Grenz-)Kosten betragen 5,- DM/Stück, und es fallen Fixkosten in Höhe von 19,- DM/Stück an, wovon 7,- DM in einem Zeitraum von sechs Monaten abbaufähig sind. Den Angebotspreis der Komponente B2 in Höhe von 39,10 DM/Stück ermittelt das Unternehmen bisher aus den vollen Selbstkosten (= 34,- DM/Stück) zuzüglich eines 15%igen Gewinnzuschlages.
Für eine Fremdbezugsentscheidung bei Unterbeschäftigung von einem Monat beträgt die Preisobergrenze genau die (variablen) Grenzherstellkosten (5,- DM/Stück). Tendenziell wird mit dem Ansatz der variablen Grenzkosten die Eigenfertigung eindeutig günstiger, da kaum ein Zulieferer diesen Kostenvorgaben entsprechen können wird. In unserem Beispiel erhöht sich die Preisobergrenze bei sechsmonatigem Unterbeschäftigungszeitraum (Entscheidungssituation II) auf 12,- DM/Stück, da bei Fremdbezug zusätzlich zu den variablen Kosten in Höhe von 5,- DM/Stück noch 7,- DM abbaufähige fixe Kosten zu berücksichtigen sind. Der Zukaufspreis darf dann maximal 12,- DM/Stück betragen, damit der Fremdbezug eine gleichwertige Alternative zur Eigenherstellung darstellt.
Bei voll ausgelasteten Kapazitäten geht es um die Entscheidung über einen zusätzlichen Auftrag, dessen Hereinnahme mit der Umschichtung von Kapazitäten zu Lasten eines anderen (deckungsbeitragsschwächeren) Auftrages verbunden ist. Entscheidungskriterium für die Annahme eines Zusatzauftrages bzw. die Beantwortung der Frage, welche Produkte eigengefertigt und welche auf den Zulieferer übertragen werden sollen (Entscheidungssituationen III und IV), bilden zusätzlich die Opportunitätskosten.
Die Preisobergrenzenlogik gibt in der Unterbeschäftigungssituation tendenziell dem Fremdbezug erst mit zunehmender Länge des Betrachtungszeitraumes den Vorrang. Damit soll sichergestellt werden, dass rechtzeitig Kapazitäten fremdvergeben werden, um bei Erreichen der Vollbeschäftigung eigene Kapazitäten frei zu haben, die es erlauben, Zusatzaufträge hereinzunehmen. Ziel ist es, den zusätzlichen Aufbau von Kapazitäten im Vollbeschäftigungsfall einzuschränken, der sonst bei erneutem Beschäftigungsrückgang zu einer erhöhten Fixkostenbelastung führt.
Der Nachteil des klassischen Preisobergrenzenkriteriums besteht allerdings darin, dass strukturelle Veränderungen, die beispielsweise aus der Vermeidung von fixkostenintensiven Be- und Verarbeitungsvorgängen durch Straffung der Wertschöpfungskette resultieren, nicht berücksichtigt werden. Vielmehr geht es um das Halten und die optimale Ausschöpfung von bestehenden (kostenintensiven) Potentialen. Damit qualifiziert sich das POG-Kriterium als zentrales Entscheidungskalkül zur Erreichung des beschaffungswirtschaftlichen Optimums primär im operativen Beschaffungs-Controlling.
Für Make-or-buy-Entscheidungen ist die Aussagefähigkeit der ausschließlich auf dem POG-Kriterium aufbauenden Kostenvergleiche stark eingeschränkt. Es bedarf mithin einer Erweiterung um längerfristig entscheidungsrelevante Kosten.
Kriterien zur Identifizierung entscheidungsrelevanter Kosten
Entscheidungsrelevant für den Make-or-buy-Kostenvergleich sind diejenigen Kosten, die bei Entscheidung für eine Handlungsalternative zusätzlich in Kauf genommen werden müssen oder die bei Entscheidung gegen eine Maßnahme nicht mehr anfallen bzw. gar nicht erst entstehen. Das heißt, dass die entscheidungsrelevanten Kosten Plankosten sein müssen, die durch künftiges Geschehen, hier beispielsweise durch den Wechsel von Eigenherstellung zum Fremdbezug oder durch die Beibehaltung der Eigenfertigung, bestimmt werden. Die künftigen Kosten der Eigenherstellung werden auf Basis bisheriger Erfahrungswerte hochgerechnet und daraus die geplanten Kostensätze ermittelt. Die Kosten des Fremdbezuges werden durch den (geplanten) Angebotspreis inklusive der mit dem Fremdbezug verbundenen Anschaffungsnebenkosten des potentiellen Zulieferers bestimmt.
Weiterhin müssen die entscheidungsrelevanten Kosten durch die jeweilige Bereitstellungsalternative beeinflussbar sein. Es genügt beispielsweise nicht, dass die variablen Kosten beschäftigungsabhängig sind, sondern sie müssen in unterschiedlicher Höhe (z.B. durch Änderung der Bezugsgröße) anfallen. Im Make-or-buy-Kostenvergleich sind dann die Kostendifferenzgrößen entscheidungsrelevant, die sich beispielsweise aus unterschiedlichen Bearbeitungsverfahren oder der Verwendung anderer Materialsorten ergeben und eine Kostenersparnis durch den Fremdbezug darstellen.
Ist die Fremdbezugsalternative mit dem gleichen Materialverbrauch verbunden (zu gleichen Preisen bewertet, weil beispielsweise der Zulieferer die gleiche Bezugsquelle mit gleichen Konditionen hat), sind die variablen Materialkosten nicht entscheidungsrelevant. Bei den Fixkosten kann von einer Beeinflussbarkeit ausgegangen werden, wenn innerhalb des Planungszeitraumes durch die Fremdbezugsentscheidung über die verfügbaren Kapazitäten disponiert werden kann. Entsprechend der Fristigkeit ihrer Bindung werden diese Fixkostenpotentiale, gege- benenfalls mit zeitlich verzögerter Wirksamkeit, zu Kostenersparnissen bei Fremdbezug.
Zusätzlich müssen entscheidungsrelevante Kosten der Make-or-buy-Alternative direkt zurechenbar sein, also durch eine Alternative verursacht werden bzw. durch Entscheidung gegen eine Alternative nicht mehr anfallen. Deshalb sind Stilllegungskosten, Rüst- und Wiederanlaufkosten, die im Fall des Wechsels der Bezugsalternative entstehen, ebenso zu berücksichtigen wie die Opportunitätskosten beim Auftreten von (Kapazitäts-)Engpässen.
Bei der Beurteilung der nicht abbaufähigen Fixkosten ist zu berücksichtigen, dass diese trotz ihrer sachlichen Zurechenbarkeit – sie müssen auch bei Fremdbezug verdient werden – nicht mindernd auf den Zukaufspreis angerechnet werden dürfen; sie stellen im Hinblick auf die Make-or-buy-Entscheidung „sunk costs“ dar, die aus einer (vorgelagerten) Entscheidung zu einem früheren Entscheidungszeitpunkt resultieren und weder zum Zeitpunkt der Fremdbezugsentscheidung noch innerhalb des Planungszeitraumes beeinflussbar sind. Werden beispielsweise im Zusammenhang mit der Fertigung einer Komponente langfristig Maschinen-Leasingverträge abgeschlossen oder fallen für ein Patent zu bestimmten Zahlungszeitpunkten Gebühren an, lassen sich diese durch eine Entscheidung für eine Fremdfertigung aufgrund der vereinbarten Vertragslaufzeiten heute und in der Zukunft nicht mehr beeinflussen. Sie sind für Make-or-buy-Kostenvergleiche nicht entscheidungsrelevant.
Strukturierung der abbaufähigen Fixkosten
Da die Vorteilhaftigkeit der Make-or-buy-Alternative stark durch die Einsparungs-potentiale, die bei Fixkostenabbau realisiert werden können, beeinflusst wird, sollte der Make-or-buy-Kostenvergleich differenziert Auskunft darüber geben, welche Kosten im Planungszeitraum bei Fremdbezug tatsächlich beeinflussbar sind und welche „sunk costs“ trotz Fremdbezugsentscheidung weiterlaufen. Der Abbau der Kapazitäten kann zumeist nicht kontinuierlich an die Beschäftigung angepasst werden, da die Fixkostenpotentiale unterschiedlichen Bindungsfristen (z.B. Kündigungstermine) unterliegen. Zudem wird der Fixkostenabbau erst mit zeitlicher Verzögerung wirksam und wird, wie z.B. bei Personalfreisetzungen, erst nach mehreren Monaten zu einer realen Senkung des Kostenniveaus führen.
Hinzu kommt, dass ein kurzfristig realisierbarer Fixkostenabbau zumeist auf die unmittelbar betroffene Fertigungskostenstelle beschränkt bleibt und kaum Einfluss auf entferntere Glieder der Wertschöpfungskette hat. Umgekehrt kommen aber auch kurzfristige Make-or-buy-Entscheidungen ohne Fixkostenaufbau in entfernteren Wertschöpfungsbereichen aus. Es ist deshalb sinnvoll, den Make-or-buy-Kostenvergleich um fixkostenmanagementorientierte Informationen zu erweitern und die Bindungsfristen der Fixkostenpotentiale durch den differenzierten Ausweis der abbaufähigen fixen Kosten nach ihrer sachlichen Struktur (Vertrags-/ Eigentumspotentiale) und nach ihrer zeitlichen Struktur (Abbautermine) adäquat zu berücksichtigen (vgl. Reichmann 1997, S. 144–148).
Erweitern wir auf dieser Grundlage unser bereits angeführtes Kalkulationsbeispiel für die Komponente B2 und unterstellen wir, dass durch die Fertigung die Kostenstellen I, II und III tangiert werden. Es ergeben sich für KST I erzeugnisfixe Kosten, für KST II anteilige, B2 zurechenbare erzeugnisgruppenfixe Kosten sowie anteilige unternehmensfixe Kosten der KST III.
Wir gehen weiterhin von einer geplanten Jahresproduktionsmenge von B2 in Höhe von 12.000 Stück mit einem gleichmäßigen Fertigungsoutput in den zwölf Monaten aus (1.000 Stück/Monat). Die erzeugnisfixen Kosten, die in Kostenstelle I in Höhe von 120.000,- DM (Personalkosten) anfallen, können weiter differenziert werden in Fixkosten von 60.000,– DM, die im Planungszeitraum nicht abbaufähig sind, 24.000,- DM monatlich abbaufähige und 36.000,- DM halbjährlich abbaufähige Fixkosten.
Erzeugnisgruppenfixe Kosten fallen in der Kostenstelle II an, von denen der Komponente B2 insgesamt 60.000,- DM zurechenbar sind (36.000,- DM sind davon nicht abbaufähig, 24.000,- DM nach einem halben Jahr disponibel). Von den unternehmensfixen Kosten der Kostenstelle III (unternehmensbezogene Logistikkosten) sind B2 zusammen 48.000,- DM zurechenbar, und zwar 36.000,- DM als leistungsmengeninduzierte Kosten und 12.000,- DM leistungsmengenneutrale Kosten. Von den weiterhin anfallenden anteiligen unternehmensfixen Kosten der übrigen Bereiche (u.a. unternehmensfixe Distributionslogistikkosten) sind B2 schon 120.000,- DM zurechenbar (vgl. Spalten 1-3 in Abb. 2).
Es kann direkt abgelesen werden, dass bei vorübergehender Fremdvergabe (Unterbeschäftigungszeitraum von einem Monat) die Preisobergrenze bei 7,– DM/Stück (= variable Herstellkosten zuzüglich der stückbezogenen, monatlich abbaufähigen Fixkosten in Höhe von 2,- DM/Stück) liegt und eine halbjährliche Fremdvergabe für maximal 12,- DM/Stück erfolgen darf. Weiterhin ermöglicht der differenzierte Ausweis der unterschiedlichen Fixkosten(schichten) mit den jeweiligen Abbauterminen es, die Herstellkosten kumulativ nach dem Fertigungsdurchlauf zu erfassen und durch den Ausweis der kostenstellenbezogenen Herstellkosten zusätzliche Informationen bereitzustellen, die den Umfang einer möglichen Fremdbezugsentscheidung (Welche Vorbearbeitungsstufen sollen fremdvergeben werden?) fundieren. So kann es durchaus sinnvoll sein, lediglich die Vorbearbeitungsstufe der Kostenstelle I fremdzubeziehen und weitere Bearbeitungsprozesse (in KST II und III) selbst durchzuführen.
Einfluss von Stilllegungskosten auf Make-or-buy-Kostenvergleiche
Ein besonderes Problem stellen die Stillegungskosten dar, die auftreten, wenn durch die Fremdbezugsentscheidung maschinelle Anlagen (vorübergehend) nicht genutzt oder ein Produktionsstandort geschlossen wird. Sie mindern die Ersparnis durch den Fremdbezug, denn diese Kosten werden bei Eigenfertigung vermieden, oder umgekehrt, sie werden bei Fremdbezug zusätzlich in Kauf genommen, so dass sie dem Zukauf im mathematischen Entscheidungskalkül anzulasten sind (vgl. Männel 1988, S. 268).
Erweitern wir das Ausgangsbeispiel dahingehend, dass bei Fremdbezug Stilllegungskosten in Höhe von 24.000,- DM entstehen, ergibt sich – bezogen auf die Jahresoutputmenge von 12.000 Stück – ein Stillegungskostensatz in Höhe von 2,- DM/Stück (vgl. Abb. 3). Berücksichtigt man, dass bei einmonatigem Fremdbezug die gesamten Stilllegungskosten für eine nicht eigenhergestellte Menge von nur 1.000 Stück anfallen, ergibt sich ein (proportionaler) Stillegungskostensatz von 24,- DM/Stück, so dass der entscheidungsrelevante Kostensatz sogar negativ wird. Bei einem sechsmonatigen Fremdbezug beispielsweise beträgt er dann aufgrund der höheren Planbezugsgröße nur noch 4,- DM/Stück.
Der Stilllegungskostensatz beeinflusst in beiden Fällen die Höhe der entscheidungsrelevanten Eigenfertigungskosten, und zwar nicht mehr wie bisher die (kumulierten) Herstellkosten, sondern die jeweiligen Selbstkosten der Eigenfertigung. Es muss davon ausgegangen werden, dass die Fremdbezugsentscheidung auch weiter entfernte Glieder der Wertschöpfungskette beeinflussen kann, wie im Fallbeispiel die betriebliche Distributionslogistik, die gegebenenfalls durch die Fremdbezugsentscheidung über nicht (mehr) genutzte Kapazitäten zu disponieren hat.
Aufgrund des Stückkosten-Degressionseffektes nimmt der Einfluss der Stilllegungskosten auf das Make-or-buy-Entscheidungskriterium mit zunehmendem Betrachtungszeitraum ab. Die Proportionalisierung der Stilllegungskosten erfolgt auf Basis der erwarteten (geplanten) Stilllegungskosten dividiert durch die jeweilige (kumulierte monatsbezogene) Plan-Outputmenge. Der Ansatz der geplanten Jahresoutputmenge verhindert, dass bei einer insgesamt rückläufigen (realen) Kapazitätsauslastung und einem längerfristigen Planungszeitraum die stückbezogenen Stilllegungskosten mit einem zu hohen Kostensatz berücksichtigt werden.
Bei Ermittlung der stückbezogenen Stilllegungskosten auf Basis der Ist-Outputmenge besteht nämlich bei rückläufigen Stückzahlen die Gefahr, dass der entscheidungsrelevante Stilllegungskostensatz aufgrund der niedrigeren Planbezugsgröße zunimmt und die entscheidungsrelevanten Kosten der Eigenfertigung in unangemessener Weise mindert. Dadurch wird tendenziell die Eigenfertigung präferiert. Dies kann dazu beitragen, dass die (noch) voll ausgelasteten Kapazitäten zu stark belastet und nur durch den Aufbau weiterer Kapazitäten entlastet werden können.
Die Fixkostenstrukturen bleiben dann im günstigsten Fall unverändert bestehen; meist werden sie jedoch durch weiteren Kapazitätsaufbau sogar noch intensiviert. Dies blockiert die Ansätze für ein vorbeugendes Fixkostenmanagement, also eine (längerfristige) Veränderung der Fixkostenstrukturen durch sinkende Fixkostenintensität, und wirkt der nachhaltigen Beseitigung von Hemmnissen für ein flexibleres Fixkostenmanagement – beispielsweise durch kürzere Arbeitsverträge, Leasing statt Kauf etc. – entgegen.
Anwendung von prozessorientierten Kostensätzen
Im Zusammenhang mit der Wirkung einer Fremdbezugsentscheidung auf die gemeinkostenintensiven (indirekten) Leistungsbereiche, wie beispielsweise der erwähnten unternehmensübergreifenden Distributionslogistik, stellt sich die Frage, wie die Einsparungspotentiale durch Fremdbezug in den betroffenen Gemeinkostenbereichen verursachungsgerecht in den Make-or-buy-Kostenvergleich einbezogen werden können. Die für Make-or-buy-Entscheidungen erforderliche Differenzierung der Gemeinkosten hinsichtlich ihrer Beeinflussbarkeit bei Fremdbezug kann die traditionelle Grenzplankostenrechnung nur durch indirekte Bezugsgrößen leisten.
Durch einen prozessorientierten Ansatz lassen sich hingegen die Gemeinkosten besser planen, da dieser das ursprüngliche Bezugsgrößensystem erweitert und sich die Prozesskostensätze nicht unbedingt proportional zu der Produktmenge verhalten. Im Fallbeispiel wurden daher die der Komponente B2 zurechenbaren unternehmensfixen Kosten als leistungsmengeninduziert (lmi) und leistungsmengenneutral (lmn) klassifiziert. Die Schlüsselungsproblematik der unternehmensfixen Kosten reduziert sich durch die Prozessorientierung auf die leistungsmengenneutralen Kostenbestandteile (im Beispiel 1,- DM/ Stück).
Die lmi-Kosten lassen sich unter Berücksichtigung von Kostentreibern, z.B. für die standardisierbaren Tätigkeiten der Verwaltung, des Vertriebes oder der Distribution, präziser erfassen und im Make-or-buy-Kostenvergleich darstellen. Während die lmi-Kosten in Höhe von 3,- DM/Stück also den Nutzungsspielraum der Leistungspotentiale bei Fremdbezug anzeigen, betreffen die lmn-Kosten von 1,- DM/Stück stärker die kostenstellenübergreifende Nutzung des sich in der Unternehmung befindlichen Leistungspotentials. Die durch die künstliche Proportionalisierung der lmn-Kosten in Kauf zu nehmenden Ungenauigkeiten bei der Aufstellung eines Make-or-buy-Kostenvergleiches sind verhältnismäßig gering und dürften das Ergebnis nur unwesentlich beeinflussen.
Fazit
Der strategische, kostenstrukturverändernde Charakter heutiger Fremdbezugsentscheidungen verlangt einen differenzierten Make-or-buy-Kostenvergleich. Während klassische Make-or-buy-Entscheidungskriterien eher kurzfristig auf den Ausgleich von Beschäftigungsschwankungen im Rahmen des wirtschaftlichen Einkaufs durch entsprechende Vorgaben für den Einkauf abzielen, sind Make-or-buy-Entscheidungen im modernen Beschaffungsmanagement heute mit Konsequenzen für die gesamte Wertschöpfungskette verbunden.
Deshalb ist es erforderlich, die abbaufähigen Fixkosten nach ihrer zeitlichen und sachlichen Struktur bereits beim Aufbau von Make-or-buy-Kostenvergleichen zu berücksichtigen und so auf die Ermittlung entsprechender, nach Fertigungskostenstellen differenzierter (Eigen-)Herstellungskosten bzw. – beim Auftreten von Stilllegungskosten – gegebenenfalls auf die Selbstkosten abzuheben. Auf diesem Weg besteht die Chance, durch Fremdbezugsentscheidungen die fixkostenintensiven Fertigungsstrukturen nachhaltig zu beeinflussen, obwohl die Kosten des eigenen Unternehmens weiterlaufen.
Literaturverzeichnis
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–Bühner, R., Tuschke, A. (1997), Outsourcing, in: Die Betriebswirtschaft, 57. Jg. 1997, S. 20-30.
–Hahn/Kaufmann: Handbuch Industrielles Beschaffungsmanagement, Wiesbaden 1999, Verlag Dr. Th. Gabler GmbH
–Männel, W. (1988), Eigenfertigung und Fremdbezug, 2. Aufl., Wiesbaden 1988.
–Männel, W. (1997), Make-or-buy-Entscheidungen, in: Vahlens Großes Logistiklexikon, hrsg. von J. Bloech und G. B. Ihde, München 1997, S. 680-683.
–Reichmann, Th. (1997), Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten, 5. Aufl., München 1997.
–Reichmann, Th./Palloks, M. (1995), Make-or-buy-Entscheidungen. Was darf der Fremdbezug kosten, wenn die eigenen Kosten weiterlaufen?, GfC-Forschungsbericht, Nr. 24, Dortmund, 1995.
–Rogler, S. (1997), Transaktionskosten, in: Vahlens Großes Logistiklexikon, hrsg. von J. Bloech und G. B. Ihde, München 1997, S. 1082-1084.
Dieser Beitrag erscheint in gekürzter Fassung als Auszug aus:
Prof. Dr. Dr. h.c. Dietger Hahn/Dr. Lutz Kaufmann MBA: Handbuch Industrielles Beschaffungsmananagement, Wiesbaden 1999, Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH
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